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Am 10.4.2018 hat das Bundesministerium für Finanzen den Wartungserlass 2017 zu den Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR) veröffentlicht. Mit dem vorliegenden Beitrag dürfen wir überblicksmäßig ausgewählte Neuerungen aus dem Wartungserlass vorstellen. In einem gesondert folgenden Beitrag werden wir neue Aussagen zur Gruppenbesteuerung zusammenfassen.

Grenzüberschreitende Verlustverwertung
Wenn eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft in Folgejahren in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig wird, sind Verluste, die vor der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich entstanden sind, nicht zu berücksichtigen (Rz 380). Begründet wird dies mit der aktuellen Rechtsprechung des VwGH vom 29.3.2017, Ro 2015/15/0004.

Verrechnungskonto von Gesellschaftergeschäftsführern
Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) bei einem Gesellschafter-Verrechnungskonto soll dann vorliegen, wenn die anstelle des überlassenen Geldbetrages tretende Forderung nicht durchsetzbar ist und somit kein „werthaltiger Aktivtausch“ vorliegt (Rz 750 und 969).

Für die Prüfung der Bonität des Schuldners sind das aktuelle und zukünftige Einkommen des Gesellschafters, die Stabilität des Einkommens, die Ersparnisse des Gesellschafters, existierende Schulden und Verpflichtungen und der vereinbarte Rückzahlungszeitraum heranzuziehen.

Hinsichtlich Sicherheiten ist zu prüfen, ob diese durch entsprechenden Zugriff bzw Verwertung die Forderung befriedigen können. Bei einem Darlehen von über EUR 50.000 und einer Laufzeit von über drei Jahren sind jedenfalls durchsetzbare fremdübliche Sicherheiten zu vereinbaren. Wird die Grenze von EUR 50.000 nicht überschritten, so ist anhand des Gesamtbildes zu beurteilen, ob und in welcher Höhe Sicherheiten gestellt werden müssen.

Ist eine Forderung gegenüber dem Gesellschafter aus (steuerlicher) Sicht als Fremdkapital anzuerkennen, ist eine vGA allenfalls in Höhe der Differenz zwischen dem vereinbarten und einem fremdüblichen Zinssatz möglich.

Körperschaften öffentlichen Rechts/Betriebe gewerblicher Art
Bisher wurde die Rechtsmeinung vertreten, dass eine Überlassung von Wirtschaftsgütern durch eine Trägerkörperschaft an ihren Betrieb gewerblicher Art (BgA) eine gesellschaftsrechtliche Einlage darstellt.

Nunmehr sollen derartige Rechtsbeziehungen grundsätzlich anerkannt werden, wobei zu unterscheiden ist, ob die von der Trägerkörperschaft angeschafften Wirtschaftsgüter (WG) von vornherein für den BgA vorgesehen sind oder nicht (Rz 90 und 91):
– Sind die WG für den BgA vorgesehen, ist keine Überlassung möglich und die WG gelten als von vornherein für den BgA angeschafft. Diese stellen somit „originäres“ Betriebsvermögen des BgA dar.
– Sind WG hingegen ohne Zusammenhang zum BgA angeschafft worden, ist eine entgeltliche oder unentgeltliche Überlassung an den BgA möglich. Die Judikatur zu nahen Angehörigen kommt zur Anwendung bei entgeltlicher Überlassung. Bei unentgeltlicher Überlassung greifen die Regelungen der Nutzung.

Abzugsverbote für Zinsen und Lizenzen
Zahlungen für Zinsen und Lizenzen sind steuerlich nicht abzugsfähig, wenn diese im Ausland im Rahmen einer Steuerermäßigung keinem, dem österreichischen Steuerniveau vergleichbaren Steuersatz unterliegen.

In Rz 1266bi wird klargestellt, dass auch Steuerermäßigungen in den Anwendungsbereich des Abzugsverbotes fallen, die sich nicht (nur) ausschließlich auf Zinsen und Lizenzgebühren, sondern auch auf andere Einkünfte beziehen. Zudem wird klargestellt, dass jegliche fiktiven Betriebsausgaben (insbesondere fiktive Zinsen auf Eigenkapital) schädlich sind.

Noch nicht abgereifte Siebentel und Mantelkauf
In Umsetzung des VwGH-Erkenntnis vom 31.5.2017, Ro 2015/13/0024 wird nunmehr die Rechtsmeinung vertreten, dass noch nicht abgereifte Siebentel aus Teilwertabschreibungen von Beteiligungen (Verteilung über sieben Jahre gem § 12 Abs 3 Z 2 KStG) unabhängig vom Vorliegen eines Mantelkaufes gem § 8 Abs 4 Z 2 KStG weiterhin abgesetzt werden können (Rz 994).

Nichtberücksichtigung von nicht getilgten Verbindlichkeiten
Mit dem Wartungserlass 2017 wird die (derzeitige) Rechtsmeinung des BMF und des BFG (19.12.2016, RV/5100775/2015) hinsichtlich der Nichtberücksichtigung von nicht getilgten Verbindlichkeiten übernommen. Demnach sollen bis zum Ende der Abwicklung einer Gesellschaft nicht getilgte Verbindlichkeiten bei der Ermittlung des Abwicklungsendvermögens nicht zu berücksichtigen sein und insofern den (steuerpflichtigen) Liquidationsgewinn erhöhen (Rz 1438 und 1442a).

Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang, dass diese Klärung dieser Rechtsfrage derzeit beim VwGH unter den Ro 2017/13/0009 und Ro 2017/13/0010 anhängig ist. Die Entscheidung des VwGH bleibt abzuwarten und uE damit einhergehend auch, ob die derzeitige Rechtsmeinung der KStR in dieser Form aufrechterhalten werden kann.

18.6.2018, Autor: Florian Kellner / www.deloitte.at